ערר 56 24,50 25,מקאנו בעמ, 4.11.25

בפני ועדת הערר לענייני ארנונה כללית ערר ארנונה מס' 25-50 24-56

שליד עיריית פתח תקווה

לפי חוק הרשויות המקומיות (ערר על גביית ארנונה כללית) התשל"ו - 1976

העוררים מקאנו בע"מ (ח.פ. 51506582 )

-נ ג ד-

המשיב: מנהל הארנונה של עיריית פתח תקווה

ע"י ב"כ עוה"ד דביר ליבוביץ

החלטה

1. רקע כללי

א. הערר שבפנינו עוסק בסיווג נכס לצורכי ארנונה המוחזק על ידי העוררת, מקאנו בע״מ (להלן: "העוררת"),

ברחוב יצחק רבין 4 בפתח תקווה(להלן: "הנכס"). הנכס מחויב בארנונה תחת סיווג "משרדים באזור

תעשייה" (קוד 351) בצו הארנונה של עיריית פתח תקווה, בגודל 304 מ"ר. העוררת הגישה השגה ולאחר

מכן ערר, בטענה כי יש לסווג את הנכס כ"בית תוכנה" – סיווג הנושא תעריף ארנונה נמוך יותר.

ב. העוררת, חברה שהוקמה בשנת 2016, עוסקת בעיקר בייצור ופיתוח של תוכנה למעקב אחר שעון נוכחות

ומשימות במקומות עבודה. נכסה העיקרי של העוררת מצוי ברחוב ההסתדרות 251 בחיפה, שם יושבת

ההנהלה הראשית, שירות לקוחות, הנהלת חשבונות וכו'. בנכס בחיפה, הוכרה העוררת כחברת היי טק

וסווגה לצורכי ארנונה כ"בית תוכנה". הנכס נשוא הערר בפתח תקווה, לעומת זאת, משמש אך ורק את

מחלקת הפיתוח של החברה, המורכבת ממתכנתים ומפתחי תוכנה.

ג. ועדת הערר קיימה סיור בנכס ביום 27.10.24, במהלכו התרשמה באופן בלתי אמצעי מפעילות העוררת

2. עובדות מוסכמות

א. העוררת מחזיקה בנכס ברחוב יצחק רבין 4 בפתח תקווה

ב. הנכס מחויב כיום בסיווג "משרדים באזור תעשייה" בצו הארנונה של עיריית פתח תקווה.

ג. העוררת מבקשת לסווג את הנכס כ"בית תוכנה".

ד. עיקר פעילותה של העוררת היא פיתוח תוכנה למעקב אחר שעון נוכחות ומשימות.

ה. הנכס העיקרי של העוררת בחיפה מסווג כ"בית תוכנה" לצורכי ארנונה.

ו. בנכס בפתח תקווה יושבים אך ורק מתכנתים ומפתחי תוכנה.

ז. העוררת צירפה אישור רו"ח המאשר כי עיקר פעילותה בייצור ופיתוח תוכנה, וכן אישור מרשות

החדשנות המכיר בה כחברה המפתחת מערכות ממוחשבות לדיווח שעות בהקצאה למשימות.

ח. רשויות המס מסווגות את העוררת בענף "תכנות מחשבים".

ט. העוררת אינה עוסקת במכירת חומרת שעוני נוכחות, אלא בפיתוח התוכנה המפעילה אותם.

י. הוועדה קיימה סיור בנכס.

3. עובדות במחלוקת

א. השאלה המרכזית במחלוקת היא האם הפעילות המתבצעת בנכס בפתח תקווה מהווה "פעילות

ייצורית" של "בית תוכנה" כהגדרתה בצו הארנונה ובפסיקה, או שמא מדובר בפעילות

עסקית/שירותית, כאשר התוכנה משמשת ככלי למתן שירותים. המחלוקת מתמקדת בפרשנות מהות

הפעילות בנכס הספציפי, ובשאלה האם פיתוח התוכנה הוא לשם יצירת מוצר מדף הנמכר כסחורה,

או לשם מתן שירותים באמצעותה.

4. טענות העוררת.

העוררת טוענת כי הנכס בפתח תקווה משמש באופן בלעדי לפעילות מחקר ופיתוח (מו"פ) של תוכנה, ועל כן

יש לסווגו כ"בית תוכנה". טענותיה המפורטות הן:

א. מיקוד הפעילות בנכס: הנכס בפתח תקווה מאכלס אך ורק את מחלקת הפיתוח של החברה, המורכבת

ממתכנתים. כל פעילויות השיווק, המכירה, שירות הלקוחות וההנהלה מתבצעות מהמשרד הראשי

בחיפה. לכן, יש לבחון את השימוש הספציפי בנכס בפתח תקווה ולא את פעילות החברה בכללותה.

ב. הכרה רשמית בפעילות ייצורית.

ג. אישור רו"ח: רואה החשבון של העוררת אישר כי עיקר פעילותה הוא ייצור ופיתוח תוכנה.

ד. רשות החדשנות: העוררת מוכרת על ידי רשות החדשנות כחברה המפתחת מערכות ממוחשבות לדיווח

שעות בהקצאה למשימות, ועומדת בדרישות פיתוח מחמירות של הרשות.

ה. רשויות המס: העוררת מסווגת על ידי רשויות המס בענף "תכנות מחשבים".

ו. מהות הפעילות – פיתוח תוכנה מתמשך: העוררת מפתחת את התוכנה שבבסיס המעקב אחר משימות

ושעון הנוכחות. מדובר בפיתוח מתמיד ומתעדכן, הכולל שילוב טכנולוגיות חדשות (כגון AI ולמידת

מכונה), עמידה בשינויים רגולטוריים (דרישות רשות החדשנות), התאמה למכשירים משתנים, שינויי

חקיקה בתחום העבודה, ושיפור חווית משתמש. העוררת מדגישה כי היא אינה מוכרת חומרה אלא רק

את התוכנה.

ז. עמידה במבחני הפסיקה ל"פעילות ייצורית": העוררת טוענת כי היא עומדת בכל מבחני העזר שנקבעו

בפסיקה לאפיון "פעילות ייצורית", כגון יצירת יש מוחשי אחד מיש מוחשי אחר, היקף השימוש במוצר

המוגמר, מבחן ההשבחה הכלכלי ומבחן ההנגדה.

ח. תמיכה בפסיקה:

ט. עמ"נ 13687-09-16 חשבשבת (ייצור 1988) בע"מ נ' עיריית תל אביב פסק דין זה קבע כי גם "שדרוג"

תוכנה קיימת מהווה פעילות ייצורית חדשה, וכי מכירת מוצר בדרך של רישיון או מתן תמיכה טכנית

אינם מסיטים את עיקר עיסוק החברה מ"ייצור תוכנה" ל"מתן שירותים". העוררת טוענת כי גישת

המשיב, הרואה בשיווק, שדרוג, עדכון ובדיקה של תוכנה כפעילות מסחרית/שירותית, שגויה ואינה עולה

בקנה אחד עם פסיקה זו.

י. עמ"נ (ת"א) 60985-07-20 פריאמפט סקיוריטי בע"מ נ' מנהל הארנונה של עיריית רמת גן פסק דין זה

קבע כי פעילות מסחרית של שיווק ומכירת מוצרי תוכנה אינה מאיינת חברה העוסקת בפיתוח תוכנה

ממעמד של "בית תוכנה", שכן כל מפעל תעשייתי מוכר את מוצריו המוגמרים.

יא. עמ"נ 77431-05-23 וורטי מחקר ופיתוח בע"מ נ' הארנונה בעיריית תל אביב במקרה זה, חברת בת

שהקימה בישראל רק מחלקת פיתוח (שמכרה את התוכנה לחברת האם בחו"ל) סווגה כ"בית תוכנה".

העוררת רואה בכך אנלוגיה למצבה, שכן פעילות השיווק והמכירה שלה ממוקמת בחיפה, ואילו בפתח

תקווה מתבצעת אך ורק פעילות הפיתוח.

יב. נטל ההוכחה: העוררת טוענת כי עמדה בנטל ההוכחה להראות כי בנכס מתקיימת "בעיקר" "פעילות

ייצורית" של ייצור "תוכנה".

5. טענות המשיב.

המשיב טוען כי הפעילות המתבצעת בנכס חוסה כדין תחת סיווג "משרדים בתעשייה", וכי העוררת אינה

עומדת במבחנים הנדרשים לסיווג "בית תוכנה". טענותיו המפורטות הן:

א. מהות הפעילות – מתן שירותים: המשיב טוען כי העוררת הינה חברה הנותנת שירותים ומשווקת

שעוני נוכחות (תוכנה ככלי לשירות). בחינה מדוקדקת של ליבת פעילות העוררת מעלה כי היא

מספקת שירות ללקוחות באמצעות התוכנה -שעון הנוכחות, כאשר הלקוחות רוכשים מנוי

חודשי/שנתי לשימוש במוצר, ולא את התוכנה עצמה.

ב. היעדר "ייצור מוצר חדש": המשיב טוען כי העוררת לא הצליחה להראות שבנכס מתבצע תהליך

ייצור של מוצר ספציפי וחדש. פיתוח התוכנה הקיים בנכס נועד לביצוע התאמות קלות ושידרוגים

למוצר קיים עבור לקוחות החברה, ולא על פיתוח תוכנה עצמאית חדשה.

ג. ראיות תומכות בטענת השירות:

ד. סיור הוועדה: בסיור, הוועדה יכלה להתרשם כי מדובר בחברה שיש לה מוצר (שעוני נוכחות) וזה

המוצר שהיא מוכרת ללקוחותיה המשלמים מנוי.

ה. אתר החברה: אתר האינטרנט של העוררת מתהדר במוצר אותו היא מוכרת ובגינו היא נותנת

שירות ללקוחותיה, מה שמעיד על היותה חברת שירותים ולא בית תוכנה.

ו. דברי ב"כ העוררת: ב"כ העוררת עצמו ציין בפרוטוקול הדיון כי "אנחנו מוכרים תוכנה ואנחנו

מוכרים שימוש בתוכנה ואנחנו מספקים שירות לתוכנה". המשיב רואה בכך אישור לכך

שהפעילות העיקרית היא שירותית.

ז. אישור רו"ח: המשיב מצטט קטע מתוך מכתב רואה החשבון של העוררת מיום 17.6.24, בו נכתב

כי העוררת "מפתחת ומספקת שירותים בתחום עולם הנוכחות וניהול המשאב האנושי".

ח. הסכם שירות: קטעים מתוך "הסכם שירות לפיתוח תוכנת נוכחות" שצורף לערר מראים כי

העוררת עצמה מתארת את פעילותה כ"מתן שירותים".

ט. דוחות כספיים: העוררת הציגה רק "דו"ח מאזן בוחן יתרות" המפרט הוצאות שכר בלבד (מו"פ),

אך לא דוחות מבוקרים מלאים המאפשרים ניתוח והבחנה בין הכנסות משירות למכירת תוכנה.

י. תמיכה בפסיקה (פרשנות מצמצמת ל"בית תוכנה"): עמ"נ (תל אביב-יפו) 35468-09-22 סיגניה

קונסלטינג בע"מ נ' מנהל הארנונה בעיריית תל אביב יפו: פסק דין זה קבע כי כאשר תוכנה

מיוצרת כ"כלי עבודה" עבור החברה המייצרת, בבחינת יצירת פלטפורמה לשם מתן שירותים

ללקוחותיה, "מרכז הפיתוח" לא יוכר כמרכז ייצור.

יא. עת"מ (ת"א) 239-08 טרווליסט בע"מ נ' מנהל הארנונה בעיריית תל אביב- יפו: נקבע כי גם אם

מועסקים מתכנתים רבים, אם החברה אינה מייצרת תוכנות למכירה כסחורה, אלא עוסקת

במתן שירות מתמשך באמצעות מנוע חיפוש שפיתחה, היא לא תסווג כבית תוכנה.

יב. עמ"נ 42284-11-10 קוצ'י טכנולוגיות בע"מ נ' עיריית פתח תקווה ואח בית המשפט קבע כי יש

לבחון את מכלול הפעילויות בנכס, ולמרות שקוצ'י עסקה בפיתוח תוכנה, פעילותה העיקרית

הייתה שירותית, ולכן סווגה כמשרדים בתעשייה. המשיב טוען כי הדברים נכונים ויפים לענייננו.

יג. עמ"נ 20803-06-11 אור הייטק בע"מ נ' מנהל הארנונה של עיריית פתח תקווה נקבע כי גם אם

יש ייצור תוכנה מאסיבי, אם פעילות זו נבלעת בפעילות העיקרית של החברה במתן שירותים,

מרכז הפעילות הוא הקובע.

יד. עמ"נ 19893-02-12 פורמלי מערכת טפסים חכמים בע"מ נ' עיריית תל אביב יפו נקבע כי

לקוחות משלמים דמי מנוי עבור השימוש במערכת, ולא רוכשים את התוכנה. המודל העסקי הוא

אספקת שירותים, ו"שירותים מבוססי תוכנה" אינם זהים ל"ייצור תוכנה". המונח "ייצור"

מושך לכיוון פיתוח מוצרי מדף.

טו. עמ"נ (ת"א) 24907-10-21 סימילרוב בע"מ נ' מנהל הארנונה בעיריית תל אביב (אושר בבר"מ

7671/22:) נקבע כי במקרים בהם ייצור התוכנה אינו מיועד למכירה כסחורה, אלא רק משמש

כבסיס למתן שירות, בתי העסק לא יסווגו כבתי תוכנה.

טז. אישור רשות החדשנות (2019:) המשיב טוען כי האישור מרשות החדשנות משנת 2019 אינו

רלוונטי לשנת המס 2024, וכי הוא מפרט מערכות קיימות העומדות בנהלים, אך אינו מהווה

עדות להליך פיתוח ומחקר עדכני ושימושי של מוצר חדש שטרם בא לעולם.

דיון

ב. הסוגיה המרכזית בערר זה היא פרשנות המונח "בית תוכנה" בצו הארנונה של עיריית פתח תקווה, ובפרט

ההבחנה בין "פעילות ייצורית" של תוכנה לבין "מתן שירותים" באמצעות תוכנה. כידוע, סיווג נכס לצורכי

ארנונה נקבע על פי מבחן השימוש בפועל שנעשה בו, בהתאם לסעיף 8(א) לחוק הסדרים במשק המדינה

(תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב), התשנ"ג-1992, ותקנה 1 לתקנות ההסדרים במשק המדינה (ארנונה

ברשויות המקומיות), תשס"ז-2007 .

ג. הפסיקה, כפי שהוצגה על ידי שני הצדדים, מציגה קו ברור המבחין בין חברות המייצרות תוכנה כ"מוצר

מדף" הנמכר כסחורה, לבין חברות המפתחות תוכנה כ"כלי עבודה" או "פלטפורמה" למתן שירותים. בעוד

שפיתוח תוכנה כשלעצמו יכול להיחשב לפעילות ייצורית, השאלה המכרעת היא מהי הפעילות ה"עיקרית"

או ה"מהותית" המתבצעת בנכס, ומהו המודל העסקי של החברה ביחס לתוכנה המפותחת.

ד. העוררת הציגה ראיות משמעותיות לכך שבנכס בפתח תקווה מתבצעת פעילות פיתוח תוכנה אינטנסיבית,

המבוצעת על ידי צוות מפתחים בלבד, וכי היא מוכרת כחברת תוכנה על ידי גורמים רשמיים (רו"ח, רשות

החדשנות, רשויות המס). טענתה כי פעילות השיווק והמכירה מתבצעת מחיפה, וכי יש להתמקד בשימוש

הספציפי בנכס, נתמכת בפסיקה כגון עניין " וורטי מחקר ופיתוח ". כמו כן, העוררת נסמכת על עניין

"חשבשבת" ו" פריאמפט סקיוריטי " כדי לטעון שפעילויות נלוות כגון שדרוג, תמיכה או שיווק אינן גורעות

ממהותה הייצורית של החברה.

ה. מנגד, המשיב הציג שורה ארוכה של פסקי דין המצביעים על פרשנות מצמצמת ודווקנית לסיווג "בית

תוכנה". פסקי דין אלו, ובהם : "סיגניה קונסלטינג ", " טרווליסט", " קוצ'י טכנולוגיות ", " אור הייטק ",

"פורמלי מערכת טפסים חכמים" ו" סימילרוב ", מדגישים כי אם התוכנה מפותחת ככלי למתן שירותים,

והלקוח רוכש את השירות ולא את התוכנה עצמה כ"סחורה", אזי הפעילות תיחשב שירותית ולא ייצורית.

המשיב חיזק את טענותיו בראיות פנימיות של העוררת עצמה – אתר האינטרנט, הסכם השירות, ואף דברי

ב"כ העוררת ואישור רואה החשבון – המעידים כולם על מודל עסקי הממוקד במתן שירותים באמצעות

התוכנה.

ו. ההבחנה המהותית נעוצה בשאלה האם התוכנה היא ה"מוצר" הנמכר, או שהיא ה"אמצעי" למתן שירות.

במקרה דנן, נראה כי העוררת, על פי הצגתה שלה, מוכרת "שימוש בתוכנה" ו"שירות לתוכנה", וכי

הלקוחות רוכשים מנוי ל"שעון נוכחות" (כמוצר/שירות כולל) ולא את קוד התוכנה עצמו . העובדה

שהתוכנה מתפתחת ומשתדרגת באופן מתמיד אינה סותרת בהכרח את היותה כלי לשירות, שכן גם

שירותים דורשים התאמה ושיפור מתמידים.

ז. המסמכים שהציגה העוררת, כגון אישור רשות החדשנות משנת 2019, מאשרים את עמידת המערכת

בתקנים מסוימים, אך אינם מהווים הוכחה לפיתוח מתמשך של "מוצר חדש" במובן של יצירת יש מוחשי

מאין, כפי שנדרש במבחני הפסיקה לסיווג תעשייתי. כמו כן, היעדר פירוט הכנסות בדוחות הכספיים

שהוגשו, המבחין בין מכירת תוכנה כסחורה לבין הכנסות משירותים, פוגע ביכולת העוררת להוכיח כי

עיקר פעילותה היא ייצורית במובן הנדרש.

ח. על אף שהנכס בפתח תקווה מאכלס אך ורק מפתחי תוכנה, ואין בו פעילות שיווק או מכירה ישירה, יש

לבחון את מטרת הפיתוח. אם מטרת הפיתוח היא לתמוך במודל עסקי של מתן שירותים, אזי גם פעילות

הפיתוח עצמה, על אף היותה טכנית ומורכבת, תיחשב כחלק משרשרת אספקת השירות ולא כייצור מוצר

תעשייתי. הפסיקה בעניין " קוצ'י טכנולוגיות " ו"אור הייטק ", שניהם פסקי דין הנוגעים לעיריית פתח

תקווה, מחזקת את העמדה כי יש לבחון את מכלול הפעילות העסקית של החברה ומהו מרכז הכובד שלה.

6. בתאריך 27.10.2024 התקיים סיור בנכס נשוא הערר בנוכחות חברי ועדת ערר הצדדים וב"כ , להלן ביקור

בנכס:

דוח ביקור בנכס רחוב דרך רבין 3 פתח תקווה מיום-4.20210.27

חברי הועדה

יו"ר הועדה : עו"ד ראובן יצחק

חברי הועדה: מר דוד בריק

נוכחים מטעם העורר:

עו"ד יונתן יצחק

נציג העוררת

מטעם המשיב:

עו"ד דביר ליבוביץ

נציג עירייה- דני רווה

ביקור בנכס רחוב דרך רבין 4 פתח תקווה נמצא כי:

א. החברה עוסקת בפיתוח תוכנה של מערכת נוכחות (ניהול שעות עבודה).

ב. בנכס נמצאו מספר חדרי עבודה של מפתחי תוכנה ובכלל זה חדר מנהל החברה.

ג. בנכס קיים חדר פנאי לרווחת העובדים.

ד. חברי הועדה התרשמו מהפעילות שמבוצעת בנכס, ובכלל זה פיתוח תוכנה ומתן שירות ללקוחות.

ה. הוסבר לחברי הועדה שסיירו במקום כי לקוחות החברה מתחברים למערכת שעות נוכחות שברשות העוררת

כדי לקבל שרות. החברה מוכרת את הרישיון לתוכנה לתקופת הזמנת הלקוח.

ו. כמו כן החברה מקבלת מהלקוחות תשלום של שעות פיתוח עבור פיתוח ו/או שדרוג של התוכנה בהתאם

לצורכי הלקוח.

תמונות סיור בנכס

חדר צוות/ ישיבות פינת המתנה כניסה

חדר ישיבות חדר פנאי חדר עבודה

מטבח ופינת קפה

חדר עובדים

החלטה

7. לאחר בחינת מכלול הראיות והטענות שהוצגו על ידי הצדדים, ובהתאם לפסיקה הרלוונטית, ועדת הערר

סבורה כי העוררת לא עמדה בנטל ההוכחה הנדרש להראות כי עיקר פעילותה בנכס בפתח תקווה היא "פעילות

ייצורית" של "תוכנה" במובן הצר והדווקני הנדרש לסיווג "בית תוכנה" לצורכי ארנונה.

8. על אף שאין ספק כי העוררת עוסקת בפיתוח תוכנה מתקדם, נראה כי פיתוח זה משמש בעיקרו ככלי

וכפלטפורמה למתן שירותים ללקוחותיה, ולא לייצור תוכנה כ"מוצר מדף" הנמכר כסחורה. המודל העסקי

של העוררת, כפי שעולה מראיותיה שלה (אתר אינטרנט, הסכם שירות, דברי ב"כ ואישור רו"ח), מצביע על

חברה המעניקה שירותים מבוססי תוכנה, ולא חברה תעשייתית המייצרת תוכנה כתוצר סופי למכירה.

9. במקרה דנן שבו פיתוח התוכנה משמש "ככלי וכפלטפורמה למתן שירותים ללקוחות, ולא כייצור תוכנה

כ'מוצר מדף' הנמכר כסחורה" , ובהתחשב בכך ש"המודל העסקי של המערערת, כפי שעולה מחומרים

מטעמה... מצביע על חברה המספקת שירותים מבוססי תוכנה, ולא על חברה תעשייתית המייצרת מוצרי

תוכנה סופיים למכירה", הנטייה המשפטית, בהתאם לפסיקה העדכנית, היא לדחות את הסיווג כ"בית תוכנה"

ולסווג את הנכס בסיווגים מתאימים כדוגמת : תעשייה "משרדים, שירותים ומסחר-עסקים".

10. השימוש בנכס אינו ממלא אחר המבחנים שנקבעו בפסיקה לצורך הסיווגכ"בתי תוכנה" ולצורך זיהויה של

פעילות ייצורית: מבחן יצירת יש מאין, מבחן היקף השימוש במוצר המוגמר, המבחן הכלכלי ומבחן ההנגדה

או מבחן הפעילות ראה (ע"א 1960/90 פקיד שומה ת"א5 נגד חברת רעיונות בע"מ, פ"ד מח 1 )200 (1992 )

(להלן: "עניין רעיונות

11. עיקר פעילותה של המערערת אינה מכירה של תוכנות מדף שפותחו על ידה, כי אם פיתוחי תוכנה שנעשו

בהתאמה ללקוחות ספציפיים, ולכן השינוי שמבצעת המערערת ביחס לתוכנות המדף הוא בתוכן ובצורה אך

לא במהות.

12. פיתוח התוכנהאינו לשם יצירת מוצר מדף הנמכר כסחורה, אלה לשם מתן שירותים באמצעותה. העוררת

מספקת שירות ללקוחות באמצעות התוכנה -שעון הנוכחות, כאשר הלקוחות רוכשים מנוי חודשי/שנתי

לשימוש במוצר, ולא את התוכנה עצמה.

13. לפיכך, ובהתאם למבחן השימוש בפועל ולפרשנות הפסיקה, סיווג הנכסכ"משרדים באזור תעשייה" משקף

נכונה את מהות הפעילות המתבצעת בו.

14. סוף דבר

א. על כן ומכל האמור בכתבי הטענות ובסיכומי הצדדים הועדה דוחה את הערר ולפנים משורת הדין ובנסיבות

העניין ללא צו להוצאות .

ב. על החלטת הועדה החלטת ניתן לערער לפני בית המשפט לעניינים מנהליים שבאזור שיפוטו מצוי מקום מושבה

, בתוך 45 ימים ממועד המצאת ההחלטה לצדדים

ג. המזכירות תשלח החלטה לצדדים.

ד. החלטה ניתנה בתאריך _4.11.25 _____________

ה. החלטה זו תפורסם באתר האינטרנט של עיריית פתח תקוה.